La reserva de capitalización constituye uno de los principales incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, pero su correcta aplicación depende de una adecuada determinación de los fondos propios y del cumplimiento de diversos requisitos legales. Cuando aparecen errores contables de ejercicios anteriores, surgen dudas sobre cómo afectan a la reducción de la base imponible, al mantenimiento del incremento de fondos propios y a la propia reserva de capitalización. En este artículo analizamos las consecuencias fiscales de estos errores, diferenciando los distintos supuestos contables y la interpretación realizada por la jurisprudencia más reciente.
¿Qué es la reserva de capitalización y qué requisitos exige?
Según el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), los contribuyentes del IS pueden reducir su base imponible en el 20% (este porcentaje se incrementa en el caso de incremento de plantilla) sobre el incremento de los fondos propios del período impositivo. De forma práctica, ese incremento de fondos propios equivale a los beneficios contables del ejercicio inmediato anterior minorado en el importe de los dividendos distribuidos en el período impositivo. Esta reducción exige cumplir los dos requisitos siguientes:
- el importe del incremento de los fondos propios debe mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción
- dotar una reserva especial por el importe de la minoración que es indisponible en el citado plazo de 3 años.
Cómo afectan los errores contables a la reserva de capitalización
De acuerdo con la norma de registro y valoración 22ª del PGC, la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se realiza mediante ajustes a cuentas de reservas. A estos efectos podemos diferenciar dos tipos de errores contables.
Al igual que sucede en la reclasificación contable y fiscal de inmuebles, determinados ajustes contables pueden modificar los fondos propios y producir efectos relevantes en la tributación del Impuesto sobre Sociedades.
Errores por ingresos y gastos devengados no contabilizados
De acuerdo con el referido criterio contable, en el ejercicio en que se detecta el error, la subsanación no afecta las cuentas anuales del ejercicio en que se devengaron tales ingresos o gastos, ni tampoco afecta a la cuenta de resultados del ejercicio en que se subsana el error, dado que se realiza mediante ajustes a cuentas de reservas. En particular, caso de ingresos pendientes de contabilizar la subsanación exige un abono a reservas mientras que, si se trata de gastos, el ajuste implica un cargo a cuentas de reservas. Por tanto, la subsanación del error afecta al importe de las reservas de cierre del ejercicio en que se realiza la corrección, de manera que si se trata de ingresos aumentan los fondos propios de cierre de ese ejercicio y, por el contrario, disminuyen los fondos propios de cierre del ejercicio cuando el error afecta a gastos.
En consecuencia, el abono a reservas implica un aumento del incremento de fondos propios del período impositivo en que tiene lugar la subsanación a efectos de la reducción de la base imponible por la reserva de capitalización, mientas que el cargo a reservas produce una disminución del incremento de fondos propios del ejercicio, lo cual supone que los efectos de la subsanación del error contable afecta a la determinación del incremento de fondos propios del período impositivo correspondiente a ese ejercicio. Además, esa variación de los fondos propios de cierre del ejercicio también deberá tenerse en consideración a efectos del cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios habido en un ejercicio anterior que redujo la base imponible y ello exige mantener tal incremento en el referido plazo de 3 años.
La contabilización de los activos y pasivos por impuestos diferidos constituye otro ejemplo de cómo determinados ajustes contables pueden tener una incidencia directa en la fiscalidad de las empresas y en la determinación del Impuesto sobre Sociedades.
Errores por ingresos y gastos contabilizados directamente en reservas
De acuerdo con la doctrina general, la subsanación de un error contable no supone la reformulación de las cuentas del ejercicio en que se cometió el error, sino que afecta a las cuentas anuales del ejercicio en que se practica la subsanación.
Por tanto, si afecta a un ingreso, el abono a reservas del ejercicio implica unos fondos propios de cierre del ejercicio mayores y un resultado del ejercicio menor, de manera que ello supone que en ese mismo ejercicio se pueda reducir la base imponible por la reserva de capitalización por mayor importe del que hubiera correspondido de haber contabilizado el ingreso en cuenta de resultados. En definitiva, este error se traduce en una anticipación de la reducción de la base imponible por ese incremento de fondos propios.
Si el error afecta a un gasto, el cargo a reservas del ejercicio implica unos fondos propios de cierre del ejercicio menores y un resultado del ejercicio mayor, de manera que ello supone que en ese mismo ejercicio se pueda reducir la base imponible por la reserva de capitalización por menor importe del que hubiera correspondido de haber contabilizado el gasto en cuenta de resultados. En definitiva, este error se traduce en un diferimiento de la reducción de la base imponible por esa disminución de fondos propios, dado que, en el ejercicio siguiente, la reducción será mayor por cuanto el beneficio del ejercicio anterior ha sido mayor como consecuencia de haber contabilizado el gasto contra reservas.
Lo anterior también deberá tenerse en consideración a efectos de valorar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios habido en un ejercicio anterior que redujo la base imponible, dado que ello exige mantener tal incremento en el citado plazo de 3 años.
Criterio del TSJ de Cataluña sobre los errores contables y la reserva de capitalización
Estos efectos son los que se desprenden de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Cataluña de 10-12-25, Rec 2338/2023.
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