La adquisición de acciones propias para su amortización plantea importantes implicaciones contables y fiscales cuando la sociedad entrega elementos patrimoniales a los socios en lugar de efectivo. En este artículo analizamos el criterio establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Así como por la Ley del Impuesto sobre Sociedades para este tipo de operaciones de reducción de capital.
¿Cuál es el tratamiento contable y fiscal de la adquisición de acciones propias para su amortización?
Cuestión planteada
Se plantean cuáles son los efectos contables y fiscales cuando una entidad adquiere acciones propias a sus socios al objeto de su separación de la entidad. Lo cual implica una reducción de capital con la particularidad de que en contraprestación entrega a esos socios elementos patrimoniales integrantes de su activo cuyo valor de mercado supera al valor contable de los mismos.
Tratamiento contable de la adquisición de acciones propias para su amortización
Los efectos contables de esta operación se regulan en el artículo 39 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, según el cual:
- La adquisición de participaciones o acciones propias calificadas como instrumentos de patrimonio neto para su amortización origina una reducción de los fondos propios y el reconocimiento de una deuda con el socio por el valor razonable de las participaciones o acciones adquiridas. En su caso, la diferencia entre el valor de las participaciones o acciones propias adquiridas y el capital social amortizado se registrará en una partida de reservas.
- Cuando la sociedad acuerde el pago de la deuda con el socio mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están reconocidos los citados elementos es inferior al valor de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre ambos importes.
En definitiva, la entidad debe registrar las acciones adquiridas por su valor razonable. Así como la deuda con los socios que han transmitido sus acciones a la entidad.
Por un lado, la entidad debe dar de baja las acciones adquiridas por su valor razonable con cargo al nominal del capital amortizado. Llevándose la diferencia contra las reservas de la entidad.
Por otra parte, la deuda se cancela contablemente con abono al valor contable de los elementos entregados a los socios. Llevándose la diferencia como beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que tiene lugar la operación.
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
De acuerdo con el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), se valoran por su valor de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios en una operación de separación. Ese mismo precepto establece que la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal, siendo este último coincidente con su valor contable si sobre los mismos no se ha computado ningún gasto no deducible pues, en caso contrario, esto es, cuando se haya registrado un deterioro sobre los elementos transmitidos a los socios que no hubiesen sido deducibles, como es el caso de deterioros sobre elementos de inmovilizado, la renta no se determina sobre el valor contable sino sobre el valor fiscal que es superior al contable.
En definitiva, se aprecia que la plusvalía latente en esos elementos (exceso del valor de mercado sobre el valor contable) sale a relucir a efectos fiscales, pues debe integrarse en la base imponible de la entidad. Dado que, según el artículo 10 LIS, la base imponible se determina a partir del resultado contable haciendo sobre el mismo los ajustes positivos y negativos que procedan por la aplicación de la LIS, y que el resultado contable ha debido reconocer como beneficio el importe de esa plusvalía latente, resulta que en esta operación la norma contable coincide con la LIS y, por tanto, no habrá que practicar ningún ajuste al resultado contable de la entidad para determinar su base imponible.
No obstante, procedería practicar un ajuste negativo por el importe del deterioro que, en su caso, se hubiese dotado sobre los elementos transmitidos a los socios y que no hubiesen sido fiscalmente deducibles.
Conclusión
En este supuesto de reducción de capital mediante la adquisición de acciones propias para su amortización, el tratamiento contable previsto por el ICAC y el tratamiento fiscal establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades resultan, con carácter general, coincidentes respecto al reconocimiento de la plusvalía generada por la entrega de elementos patrimoniales al socio. La correcta contabilización de la operación y la identificación de posibles deterioros no deducibles son aspectos clave para determinar adecuadamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
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