El presente artículo analiza el tratamiento contable y fiscal derivado de una declaración judicial que anula una operación realizada con anterioridad, así como de los supuestos de resolución contractual de la misma. En particular, se examinan las consecuencias que estas situaciones producen desde el punto de vista contable y su incidencia en la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la normativa contable aplicable y la reciente doctrina jurisprudencial sobre la imputación temporal de estos efectos.
Marco contable aplicable a la resolución o nulidad de contratos
El tratamiento contable se recoge en la consulta 5 del BOICAC 75/septiembre 2008, de manera que, si por aplicación de una cláusula contractual, la entidad transmitente acaba recuperando el elemento transmitido, el PGC de adaptación a las empresas inmobiliarias establece que la incorporación del elemento se realiza por el valor contable previo al momento de la venta y con el límite del valor razonable del bien en la fecha de incorporación, criterio que sigue vigente con el PGC. En definitiva, en el ejercicio en que se recupera la titularidad del elemento se debe reconocer el valor del mismo por el valor contable que tenía en el momento de su transmisión, dando de baja el crédito pendiente de cobro, por lo que la diferencia entre ese valor y el importe de ese crédito puede generar un ingreso o gasto contable.
Este mismo criterio contable debe ser aplicable a cualquier supuesto de resolución de un contrato, como es su anulación por declaración judicial.
Criterio del Tribunal Supremo sobre la imputación temporal en el IS
La sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 1 de octubre de 2025 (Rec. 3775/2023), se pronuncia sobre el efecto de la declaración de nulidad de pleno derecho por sentencia judicial firme de una permuta de parcelas entre un Ayuntamiento y una sociedad que generó una renta en sede de esa sociedad en el período en el que tuvo lugar la referida permuta.
El TS parte de la premisa de que del artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se deduce que la base imponible del IS se calcula por remisión al resultado contable determinado de acuerdo con la normativa mercantil aplicable, por lo que los hechos posteriores a la realización de una operación, como la declaración de nulidad de la permuta, deben tener el correspondiente reflejo contable en el ejercicio en que se produzcan.
Imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades
La doctrina jurisprudencial establece que la imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los efectos fiscales derivados de la declaración judicial sobrevenida de nulidad de pleno derecho de una permuta se produce en el ejercicio en el que dicha declaración judicial adquiere firmeza o, en su caso, en el ejercicio en el que se ejecuta la sentencia mediante la restitución recíproca de lo permutado cuando esta no tenga lugar en el mismo ejercicio fiscal.
En consecuencia, la contabilización de dicha anulación debe realizarse en el ejercicio en el que la declaración judicial de nulidad de la permuta sea firme o en aquel en el que se ejecute la sentencia mediante la restitución recíproca de lo permutado. Ello tiene efectos en la determinación de la base imponible del IS del período impositivo en el que sea firme la resolución judicial que declara la nulidad de la permuta o, en su caso, en el ejercicio en que se ejecute la sentencia cuando dicha restitución no se produzca en el mismo ejercicio fiscal.
Relación entre resultado contable y base imponible del IS
En definitiva, toda la base interpretativa descansa en que la base imponible del IS se determina a partir del resultado contable, por lo que asume los criterios de imputación de ingresos y gastos establecidos en la norma contable, con la excepción de aquellos casos en los que la LIS establezca de forma expresa criterios de imputación diferentes, lo cual da origen a los ajustes fiscales extracontables
Aplicación del criterio a la resolución de contratos
Este mismo criterio fiscal es aplicable a cualquier supuesto de extinción de un contrato, como es el cumplimiento de una cláusula resolutoria del mismo.
En conclusión, aún cuando la resolución de un contrato tiene efectos ex tunc, en aplicación del artículo 1124 del Código civil, esto es, se considera como si nunca hubiera existido el contrato, sin embargo, a efectos de determinar el devengo de ingresos y gastos en el IS, esa calificación jurídica no es aplicable por cuanto el IS parte del resultado contable para determinar la base imponible, lo cual supone asumir los criterios contables sobre el devengo de ingresos y gastos que, en este caso, implica reconocer los hechos económicos tanto en el ejercicio de realización de la operación como en el ejercicio de resolución del contrato, esto es, se da plenos efectos económicos al contrato y su resolución.
Ejemplo
Registro contable en el ejercicio de la transmisión (ejercicio N)
Sociedad A realiza una venta al finalizar el ejercicio N de un elemento de su inmovilizado por un importe de 10.000 cuando su valor contable es de 8.000, percibiendo en el momento de la venta un importe de 3.000 y aplazando el pago del resto a diez meses. Adicionalmente se pacta que si no se paga en el plazo se recupera el elemento, reteniendo la sociedad A la totalidad de la cantidad percibida hasta el momento, situación que al final se produce al no percibir ninguna cantidad aplazada.
En este caso la sociedad A en el ejercicio N habrá reconocido a efectos contables y fiscales una renta de 2.000 (10.000 – 8.000).
Registro contable tras la resolución del contrato (ejercicio N+1)
En el ejercicio N+1 esta sociedad reconoce el elemento recuperado por su valor contable de 8.000, dando de baja el crédito pendiente de cobrar por importe de 7.000 y, además, registra un ingreso contable de 1.000 consecuencia de la recuperación del elemento. Este ingreso es computable, sin que se deba rectificar la liquidación del IS del período impositivo anterior dado que la transmisión tuvo lugar, fue firme y tuvo plenos efectos traslativos de la propiedad.
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