El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece un incentivo fiscal para los contribuyentes del IS que teniendo beneficios contables tengan una política de autofinanciación, es decir, no distribuyan esos beneficios como dividendos y apliquen tales beneficios a reservas, por lo que se aumentan en cada ejercicio los fondos propios como consecuencia de esa política.
Ese incentivo fiscal se determina aplicando un porcentaje sobre el incremento de los fondos propios del período impositivo, cuyo importe minora la base imponible del período, exigiendo dotar una reserva especial por el importe de la minoración, la cual es indisponible durante el período de tiempo en el que se exige que ese incremento de fondos propios debe mantenerse.
Normativa del Impuesto sobre Sociedades
Este artículo 25 LIS ha sido objeto de modificación con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2024, siendo las modificaciones introducidas las siguientes:
- Se leva del 10 al 15% el porcentaje de deducción, que se aplica al incremento de los fondos propios del ejercicio.
- Se reduce de 5 a 3 años el período de tiempo en el que debe mantenerse el incremento de dichos fondos propios.
- El plazo de 3 años de mantenimiento del incremento de fondos propios también se extiende a las dotaciones a la reserva de capitalización que se hubiese aplicado en períodos impositivos iniciados antes de 1-1-2024, en los que el plazo era de 5 años, siempre que dicho plazo no hubiese expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1-1-2024.
Ejemplos
a) Entidad cuyo ejercicio coincide con el año natural, presenta los siguientes fondos propios al inicio y cierre del ejercicio 2024:
| Inicio | Cierre | |
| Capital | 1.000 | 1.000 |
| Reserva legal | 60 | 80 |
| Reserva voluntaria | 800 | 800 |
| Resultado ejercicio 2023 | 200 | 180 |
| Resultado ejercicio 2024 | – | 300 |
| Fondos propios | 2.060 | 2.360 |
De acuerdo con estos datos y teniendo en cuenta la determinación de los fondos propios establecida en el art. 25 LIS, resulta:
- Fondos propios cierre 2024: 1.980 (2.360-80-300)
- Fondos propios inicio 2024: 1.800 (2.060-60-200)
- Incremento fondos propios 2024: 180 (1.980-1.800)
En definitiva, el incremento de fondos propios es la parte del beneficio del ejercicio anterior (2023) que no se haya destinado a reserva legal (200-20) ni ha sido objeto de distribución en forma de dividendos.
La reducción de la base imponible del período impositivo 2024 sería de 27 (180×0,15). La entidad está obligada a dotar en el ejercicio 2025 una reserva de capitalización por importe de 27 y, además, está obligada a que al cierre de los ejercicios 2025, 2026 y 2027 se mantenga el incremento de fondos propios por importe de 180 respecto de los fondos propios de inicio del ejercicio 2024.
b) Una entidad en el período impositivo 2022 redujo su base imponible por un importe de 100 por la reserva de capitalización, habiendo dotado esa reserva en el ejercicio 2023 de acuerdo con la interpretación administrativa al respecto.
De acuerdo con la normativa vigente en el período 2022, el período de mantenimiento del incremento de fondos propios y de la reserva de capitalización era de cinco años, es decir, hasta 2027. No obstante, de acuerdo con la modificación del IS realizada en el ejercicio 2024, el plazo de mantenimiento se reduce a tres años, lo cual supone que el mantenimiento de los fondos propios que determinaron la deducción en el ejercicio 2022 alcanza hasta el ejercicio 2025.
c) Mismo ejemplo anterior con la diferencia que la minoración de la base imponible por la reserva de capitalización se realizó en el ejercicio 2020. En este caso, el plazo inicial de mantenimiento de cinco años alcanzaba hasta el ejercicio 2025. Por el contrario, al reducirse ese plazo a tres años, al cierre de 2023 ya se habría cumplido ese plazo y, por tanto, en el ejercicio 2024 esa reserva de capitalización podría destinarse a reservas voluntarias.
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