Con frecuencia, en los arrendamientos, el propietario del inmueble junto al cobro de la renta pactada, “refactura” al inquilino los gastos de suministros consumidos, planteándose la duda de si tales cantidades forman parte, o no, de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, el artículo 78.Tres.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no forman parte de la base imponible “las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo”.

Requisitos de los suplidos

Para que los suplidos, es decir, las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de un mandato expreso del mismo, se excluyan del cómputo de la base imponible, deben cumplir los siguientes requisitos:

a) Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Esta circunstancia se acredita ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

Por el contrario, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede su exclusión de la base imponible del impuesto.

b) El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

c) La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

d) Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por tanto, si se cumplen la totalidad de los requisitos mencionados estaremos ante un suplido, operación que estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dado que los contratos de suministros, en los casos que estamos analizando, se encuentran a nombre de los arrendadores, el pago de dichos suministros no supondría un suplido en las condiciones señaladas.

Tratamiento de las cantidades de los gastos refacturados

En los casos de gastos refacturados es necesario distinguir cuando ésta se refiere única y exclusivamente a un gasto soportado por el sujeto pasivo que se refactura a su cliente o, por el contrario, la refacturación del gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios respecto de los que podría tener la consideración de accesorio.

Para el primero de los supuestos (refacturación de un único gasto independiente), la Dirección General de Tributos ha concluido que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento (criterio recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2017 con número de referencia V1503-17)

Cuando la refacturación se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios con la que guarden relación pero que sean distintas del gasto refacturado, debe plantearse estamos ante una única operación o varias operaciones autónomas e independientes.

En el caso de arrendamientos de inmuebles, si el arrendatario no tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, de modo que, el inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento, por lo que los gastos refacturados son accesorios de la prestación principal, y reciban el mismo tratamiento en el IVA que la prestación o entrega principal.

En consecuencia, en este caso los gastos de suministro de electricidad son accesorios a la prestación principal, formando parte de la base imponible del arrendamiento.