De entrada, cuando el IVA se ingresa fuera de plazo ocurre lo que en cualquier otro tributo, esto es, la administración tributaria aplica el régimen de recargos que establece al efecto el art.27 de la LGT.

Como en tantas otras ocasiones, en el IVA no es tan fácil. Y no lo es porque hay un artículo de la LIVA que viene a establecer una excepción a lo anterior; es el 89.cinco, segundo párrafo, conforme al cual cuando el ingreso tenga su origen en un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la autoliquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Por tanto, si la falta de ingreso es consecuencia de un error fundado de derecho, se puede “ingresar sobre la marcha”, esto es, en la siguiente autoliquidación por IVA que se presente, evitando así la aplicación del régimen de recargos antes señalado.

Y eso del error fundado de derecho, ¿qué es?

Se trata de un concepto propio del Derecho civil, caracterizado por ser esencial, en tanto que conducente a un comportamiento sustancialmente distinto, en este caso, en la aplicación del IVA, y excusable, esto es, amparado en lo que pudiéramos calificar como una interpretación esperable o comprensible de la norma.

En consecuencia, si la falta de ingreso se debe a un error de alguna forma justificable en la apreciación del régimen aplicable, a los efectos del IVA, a una determinada operación, el ingreso tardío no es necesario que se realice a través de la presentación de una autoliquidación complementaria extemporánea, pudiendo efectuarse en la siguiente autoliquidación que se presente.

Interesa destacar que en otro caso, es decir, si el defecto de ingreso no es disculpable, lo procedente es la complementaria, como hemos dicho.

¿Y qué ocurre en caso de que se ingrese el IVA sobre la marcha y la Administración entiende que el error cometido no era fundado de derecho?

Pues que se abriría la puerta a la aplicación de la sanción que se regula por el artículo 191.6 de la LGT.

Este precepto califica como infracción tributaria el ingreso extemporáneo de cualquier tipo de tributo sin seguir para ello lo previsto por el art.27.4 de la misma LGT, el cual obliga, cuando se presenta una autoliquidación complementaria, a especificar el periodo de liquidación al que se refiere.

De este modo, si lo que se hace es ingresar “tardíamente” unas cuotas de IVA sin hacerlo a través de la presentación de autoliquidaciones complementarias, es posible que la administración tributaria aplique la sanción correspondiente a esta infracción, la cual, de entrada, se sitúa en el 50% de lo ingresado incorrectamente.

Dos comentarios adicionales para concluir:

1º. La sanción que acabamos de citar se aplica en situaciones en que el IVA está ingresado, pero tarde. Es importante insistir en ello y evitar el razonamiento erróneo de pensar que, habiéndose ingresado el tributo, es imposible la imposición de sanción alguna.

2º. Como cualquier otra sanción, su aplicación exige el respeto al conjunto de los requisitos a los que debe sujetarse siempre el ejercicio de la potestad sancionadora, en particular, la adecuada motivación del acuerdo correspondiente por referencia a la conducta del sujeto infractor.