La reformulación de cuentas anuales por errores contables es una cuestión especialmente sensible en el ámbito mercantil, contable y tributario. Cuando una sociedad detecta que ha contabilizado incorrectamente ingresos o gastos de ejercicios anteriores, surge una duda práctica muy relevante: si procede reformular las cuentas ya formuladas o aprobadas y, además, si esa corrección permite rectificar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio afectado.
En este artículo analizamos el tratamiento contable de la reformulación de cuentas por errores contables y su impacto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, con especial atención a la normativa contable, al artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y a la doctrina fijada por el Tribunal Supremo. El objetivo es aclarar cuándo una reformulación tiene sentido contable y por qué, en estos supuestos, los efectos fiscales no se retrotraen automáticamente al ejercicio en que se cometió el error.
¿Qué implica la reformulación de cuentas por errores contables?
Se trata de analizar los efectos contables y fiscales de la reformulación cuentas al objeto de modificar las cuentas inicialmente aprobadas para corregir errores contables de aquellas.
Tratamiento contable de la reformulación de cuentas anuales
De acuerdo con el artículo 25 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, “Si una vez formuladas las cuentas anuales del ejercicio los administradores acuerdan su reformulación, en las circunstancias previstas en el artículo 38 letra c) del Código de Comercio, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información significativa sobre los hechos que han motivado la revisión de las cuentas inicialmente formuladas, sin perjuicio de los cambios que se deban introducir en los restantes documentos que integran las cuentas anuales de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre hechos posteriores al cierre del ejercicio del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas”.
Al respecto, el artículo 38. c) del Código de comercio, sobre reglas a tener en cuenta en la elaboración de las cuentas anuales, dispone que “Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida”.
Cómo se subsanan los errores contables de ejercicios anteriores
Por su parte, el artículo 36 de dicha Resolución establece que “La subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la sociedad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.
En definitiva, cuando en el resultado contable de un ejercicio se han registrado ingresos o gastos que no se han devengado en el mismo o bien no se han registrado ingresos o gastos aun habiéndose devengado en el mismo, la subsanación de tales errores no se realiza mediante la reformulación de las cuentas del ejercicio en el que ha incurrido en esos errores, sino que la subsanación tiene lugar en las cuentas del ejercicio en que se han detectado tales errores.
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento fiscal de los errores contables se regula en el artículo 11.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS), por el cual “Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
Criterio del Tribunal Supremo sobre reformulación de cuentas e IS
La sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 25 de octubre de 2021 (Rec. 6820/2019), se pronuncia sobre los efectos fiscales de la reformulación de cuentas de un ejercicio anterior para que se reconozcan gastos que no estaban antes reconocidos en el mismo. Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 26 de julio de 2022 (Rec. 4797/2020) también se manifiesta sobre los efectos fiscales de la reformulación de cuentas de un ejercicio anterior en el que se excluyen ingresos que no debieron haberse reconocido en el mismo.
Ambas sentencias mantienen la misma línea interpretativa, en el sentido de que la reformulación de cuentas no tiene efectos fiscales en el IS, de manera que tales efectos tienen lugar en el período impositivo en el que se corrige el error de acuerdo con los criterios establecidos al efecto en el PGC y no en el período anterior en que tuvo lugar tal error. En definitiva, cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y recalcular la base imponible en el IS para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.
0 comentarios