Es frecuente que existan dudas en torno a la fiscalidad asociada a la compra y venta de tractores nuevos y usados, en concreto a la relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido. Para entender esta cuestión, vamos a remitirnos a una Resolución de la Dirección General de Tributos que arroja luz sobre este aspecto.

Con un supuesto práctico vamos a despejar las dudas que puedan existir en torno al IVA que se debe aplicar en la compraventa de maquinaria agrícola.

El ejemplo es el siguiente: Una empresa compra un tractor a un particular, mediante contrato de compraventa sin IVA. Transcurridos 6 años, la empresa vende el tractor a otra empresa de maquinaria agrícola y adquiere uno de nuevo. ¿La factura del tractor que entrega debe hacerse con IVA?

Para que la venta del tractor esté sujeta a IVA tienen que cumplirse los requisitos previstos en el artículo 4 de la Ley del IVA. De este modo, si el tractor está afecto a la actividad económica de un sujeto pasivo de IVA (empresario o profesional) y la venta se hace en el territorio de aplicación del impuesto, dicha venta estaría sujeta a IVA con independencia de que, cuando se adquiriese, el transmitente no le repercutiera IVA.

Resolución de la DGT V0814-15

Otra cosa es que el transmitente tribute por el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, en cuyo caso se aplicaría lo previsto en la Resolución de la DGT de 13 de marzo de 2015 (V0814-15) que dispuso lo siguiente:

Cuestiones

1ª La entrega del tractor usado está sujeta al IVA.

2ª Qué documento debería reflejar la entrega del tractor usado al concesionario.

3ª Respecto a la diferencia entre el valor de tasación y su valor neto contable. ¿Qué tratamiento tendría la misma en la declaración de IRPF del consultante?

4ª Respecto a la limitación de pagos en efectivo, ¿qué importes NO deberían efectuarse en efectivo: el del tractor nuevo, por un lado, y el del tractor usado por otro? ¿O solo la diferencia entre ambos?

Descripción

El consultante es agricultor, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.

Está tramitando la adquisición de un tractor nuevo, pretendiendo entregar otro tractor de su propiedad. El precio de tasación de este tractor podría ser superior al valor neto contable que tiene el mismo en el libro registro de bienes de inversión.

Contestación

1ª y 2ª Cuestiones planteadas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), «Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

El apartado dos, letra b) de dicho artículo establece que «se entenderán realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto».

Artículo 129, apartado uno de la Ley 37/1992

Este artículo dispone que «los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades».

En consecuencia, la entrega de maquinaria agrícola (tractor) realizada por el consultante en el desarrollo de su actividad empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, el consultante que aplica el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido a su actividad agrícola, no está obligado a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega del tractor usado objeto de consulta que efectúe, ni podrá repercutir el Impuesto al adquirente del mismo.

3ª Cuestión planteada

La entrega del tractor usado supone para el consultante una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento afecto a actividad económica, ya que el tractor es un elemento material de activo fijo.

La cuantificación de la misma se realizará por diferencia entre el valor de transmisión del mismo (valor de tasación del tractor por parte de la empresa que le vende el tractor nuevo) y el valor de adquisición del mismo.

Este valor de adquisición se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1.n) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece: «n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor».

A estos efectos, el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece:

«1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.»

4ª Cuestión planteada

Se entiende que esta cuestión se refiere a las relacionadas con el artículo 7 «Limitaciones a los pagos en efectivo» de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, y no es de naturaleza tributaria.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas a formular a la Administración tributaria deberán ser respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que le corresponda. Habida cuenta de que no se trata de una cuestión tributaria, no resulta procedente informar sobre la misma.

No obstante, lo anterior, a título informativo, a quienes presentan escritos referentes a la limitación de pago en efectivo suele comunicarse lo siguiente:

La página Web de la Agencia Tributaria incluye un acceso directo a su programa «INFORMA», que es una base de datos que contiene, en formato pregunta-respuesta, criterios de aplicación de normativa, para informar y asistir a los ciudadanos en el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre los títulos que estructuran el contenido del INFORMA, se ha añadido el de «Limitación de los pagos en efectivo (Ley 7/2012)», que a su vez se subdivide en diferentes capítulos, que se actualizan periódicamente, como ámbito de aplicación, concepto de operación, cuantificación de las operaciones, pagos y cobros con personas domiciliadas en el extranjero, infracciones y sanciones, o denuncias.

El artículo 7 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre estableció límites a los pagos en efectivo. En concreto, indicaba que no pueden pagarse en efectivo operaciones de importe igual o superior a 2.500 euros, cuando alguna de las partes fuese empresario o profesional. Si el pagador era un particular no residente, la cifra se ampliaba a 15.000 €. O sea, que el pago entre particulares no estaba sujeto a esta limitación, ni tampoco los pagos e ingresos entre entidades de crédito.

La última modificación a esta cuestión es la Ley 11/2021, de 9 de julio, que como trasposición de la Directiva Europea 2016/1164, ha modificado el artículo 7 de la Ley 7/2012.

Se ha reducido el límite general de pagos en efectivo de 2.500 a 1.000 euros. Y entre personas físicas particulares con domicilio fiscal fuera de España, la cifra ha pasado de 15.000 a 10.000 euros.

Por todo ello, conviene revisar la entrada en vigor de las leyes relacionadas con pagos en efectivo, ya sea por el caso que nos ocupa de IVA que se debe aplicar en la compra venta de maquinaria agrícola, u otros.

¿Qué sucede cuando el comprador de un tractor nuevo entrega uno usado al concesionario, como parte del precio?

Consideramos ahora importante abordar esta cuestión, dado que esta práctica es muy habitual e implica tanto al vendedor como al comprador del vehículo.

Las compra ventas de tractores en las que el vendedor es un agricultor o empresario profesional, no están sujetas al pago del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), pero sí al IVA en ciertos casos.

El punto inicial a tener en cuenta es si el comprador del nuevo tractor está o no sometido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP), ya que es un régimen voluntario al que pueden acogerse agricultores que desarrollen su actividad como persona física y su volumen de operaciones no supere los 300.000 euros/año.

Para los trabajadores acogidos al REAGP:

• Por las ventas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones no tienen obligación de repercutir, liquidar, ni ingresar el IVA. Tampoco por las entregas de bienes de inversión que no sean inmuebles, utilizados exclusivamente en las actividades incluidas en el REAGP. Hay 3 excepciones: las importaciones de bienes, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo. 
• No se deduce el IVA soportado al adquirir o importar bienes o servicios empleados en la actividad incluida en este régimen especial simplificado.
• Se percibe una compensación a tanto alzado por el IVA soportado al vender los productos de sus explotaciones o prestar servicios accesorios.

Si el comprador del tractor nuevo que vende el suyo al concesionario está adscrito al REAGP debido a sus actividades agrícolas, la Ley del IVA señala que en la entrega de bienes de inversión no deben repercutir el IVA. No están, por tanto, obligados a expedir la factura correspondiente.

Para que el concesionario evite problemas contables derivados de esta acción, la Dirección General de Tributos indica que será el concesionario comprador el que emita factura por la adquisición del tractor usado, que deberá ser firmada por el agricultor y donde solo debe figurar el precio de venta.

Por otro lado, si el comprador del tractor no está sujeto al REAGP porque factura más de 300.00 euros por sus actividades agrícolas, por ejemplo, la venta del tractor tributa por IVA con el tipo de IVA del régimen general. Y tiene que expedir una factura en el momento de entregar el tractor usado, donde figurará como base el precio pactado y en la que debe repercutir el IVA al tipo general del 21%.

Como puedes observar, el IVA referente a la maquinaria agrícola tiene muchos matices a tener en cuenta, por lo que debes analizar ambas partes para asesorarlas correctamente.