Limitación a la compensación de bases imponibles negativas y participación mayoritaria 

El artículo 26.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece una limitación a la compensación de bases imponibles negativas cuando se adquieran participaciones mayoritarias del capital de entidades que se encuentren en determinadas circunstancias y, además, tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar. En particular se va a comentar formas un tanto especiales de alcanzar dicha mayoría.

Normativa del Impuesto sobre Sociedades

El mencionado artículo 26.4 LIS impide la compensación de bases imponibles negativas de una entidad cuando la mayoría de su capital social hubiese sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo en que se generaron tales bases imponibles negativas, siempre que dichas personas o entidades hubieran tenido una participación inferior al 25% del capital de la entidad en el momento de la conclusión de ese período.

Además, la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas exige que la entidad se encuentre en alguna de las circunstancias señaladas en ese mismo precepto, como que no viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición o sea una entidad patrimonial, entre otros casos.

Aun cuando la operación habitual por la que se adquiere una participación en el capital de otra entidad es la operación de compraventa por la cual una persona o entidad adquiere esa participación al titular legítimo de la misma a cambio de un precio, sin embargo, esa mayoría en el capital de una entidad con bases imponibles negativas puede alcanzarse por otras operaciones, como pueden ser las siguientes entre otras:

• Aportaciones dinerarias o no dinerarias, en la ampliación de capital de otra entidad con bases imponibles negativas.

• Entidad con bases imponibles negativas absorbe a otra sociedad con la particularidad de que un socio de la sociedad absorbida pasa a tomar una participación mayoritaria en el capital de esa entidad.

• Separación alguno de los socios de la entidad con bases imponibles negativas, con la particularidad de que con posterioridad a esa separación alguno de los demás socios pasa a tomar una participación mayoritaria en el capital de esa entidad teniendo menos del 25% de su capital con carácter previo a esa separación (DGT 30-1-2014, V0219-14).

• Adquisición mayoritaria en el capital de esa entidad a través de un procedimiento hereditario.

Ejemplo

Una entidad patrimonial ha generado bases imponibles negativas en el período impositivo N así como en períodos impositivos anteriores, con la particularidad de que un socio A tiene el 22% del capital de esa entidad en todos esos períodos. Dentro del período impositivo N+1 un socio que tiene una participación del 58% del capital de esa entidad patrimonial se separa de la misma a través de una operación de reducción de capital por adquisición de las acciones de ese socio.

Las entidades patrimoniales, aun cuando no desarrollen una actividad económica, sin embargo, son contribuyentes del IS y, por tanto, determinan su base imponible en igualdad de condiciones que cualquier otro contribuyente, por lo que pueden generar bases imponibles negativas que pueden compensarse con las con las rentas positivas obtenidas por esa misma entidad en los períodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (artículo 25 LIS) y a la compensación de esas bases imponibles negativas.

En este caso, una vez producida esa separación, el socio A pasa a tener el 52,38% del capital de esa entidad, por lo que se cumplen todas las condiciones para aplicar la limitación. En particular, se cumple la circunstancia de que hay una entidad patrimonial con bases imponibles negativas y, además, el socio A de la misma tenía con anterioridad a la conclusión de los períodos impositivos en los que obtuvo esas bases negativas una participación inferior al 25% de su capital y después pasa a tener una participación mayoritaria de su capital, en este caso del 52,38%.

Por tanto, al cumplirse todas las condiciones exigidas por el artículo 26 LIS esa entidad no podrá compensar ningún importe de esas bases imponibles negativas pendientes tanto en el período impositivo N+1 como en los siguientes períodos, con independencia de que esa entidad siga siendo patrimonial o, por el contrario, pierda esa calificación como consecuencia de que pase a desarrollar actividades económicas.