En los pagos anticipados, el IVA se aplica cuando se cobra y en proporción a su importe, tal y como establece el artículo 75.dos de la Ley del IVA, que dispone que el IVA se devengará, en las operaciones que originen pagos anticipados, en el momento del cobro total o parcial del precio y por los importes efectivamente percibidos.
¿Y si ocurre al revés, que se produce una demora en el pago?
En el caso de una demora en el pago el devengo del IVA no se aplaza. Producido el devengo conforme a las reglas del artículo 75.uno de la Ley del IVA, hay que repercutir e ingresar el impuesto. Desde este punto de vista, se puede decir que el IVA es asimétrico, ya que el anticipo en el cobro del precio da lugar al anticipo en el devengo, pero no al contrario.
¿Cuándo se puede entender que hay un pago anticipado?
Se entiende que hay un pago anticipado cuando se efectúa el pago, total o parcial, del precio de una operación cuyos elementos configuradores ya están delimitados en el momento en que se realiza el pago anticipado, tal y como el TJUE ha señalado en la importante sentencia de 21-2-06, asunto C-419/02, BUPA Hospitals. En consecuencia, si el pago a cuenta se hace en relación con una operación definida y delimitada, se producirá el devengo en proporción al mismo.
Un supuesto controvertido a este respecto es el de las «tarjetas prepagadas», en las que se hace un pago a cuenta de unos bienes o servicios que se recibirán en el futuro, pero que no están identificados en el momento de hacerse el pago. Al hilo de la sentencia BUPA, la DGT ha entendido que en estos casos se puede considerar que no hay pago anticipado cuando se efectúa su adquisición, sin perjuicio de que efectivamente se devengue cuando, por ejemplo, se elige el hotel en el que se “consumirá” la tarjeta (contestaciones de 31-3-09, V0638-09, o de 26-10-16, V4588-16, entre otras). De este tipo de tarjetas ya hablaremos otro día.
¿Entonces, si se recibe un pago anticipado hay que descontar el 21% de IVA?
No siempre hay que descontar el 21% de IVA. El pago anticipado sigue el mismo régimen de tributación de la operación de que se trate.
Un ejemplo típico es el de los pagos a cuenta de la entrega de viviendas. Si a estas se les aplicará el 10% conforme al artículo 91.uno.1.7º de la Ley del IVA, a los pagos anticipados también, por lo que el importe que habrá que “dividir” con Hacienda será únicamente el 10%.
¿Hay alguna otra cuestión relevante?
Unas cuantas cuestiones adicionales, como explicamos a continuación.
El cobro anticipado se produce cuando efectivamente se hace efectivo el precio o contraprestación por parte del destinatario de la operación. Por ello, cuando el citado precio se paga mediante la entrega de efectos, ni su entrega ni su descuento o endoso tiene consecuencias en este sentido, como así lo ha destacado la DGT en contestaciones de 17-11-04, V0277-04, o de 11-9-14, V2398-14, entre otras.
Producido el devengo por la percepción de un cobro anticipado, será preceptiva la expedición de factura, tal y como se dispone por artículo 2.1 del Reglamento sobre obligaciones de facturación.
Finalmente, es importante matizar que cuando hay pagos anticipados a cuenta de la realización de operaciones intracomunitarias no se produce devengo alguno, como señalan expresamente el segundo párrafo del artículo 75.dos de la Ley del IVA para las entregas y el 76 respecto a las adquisiciones intracomunitarias.
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