De entrada, la importancia del devengo en el IVA es la misma que en cualquier otro tributo: el devengo da lugar, en los términos establecidos en la normativa correspondiente, a la obligación de ingreso de la deuda tributaria.

Como en tantas otras ocasiones, en este impuesto las cosas se complican.

Lo primero que hay que tener en cuenta es que el IVA es un impuesto de devengo instantáneo, lo que significa que se producen tantos devengos como operaciones, entregas de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias de bienes o importaciones, se realizan durante el año. No es equivalente, por tanto, a otros impuestos, como el IRPF o el IS, en los que la renta se refiere a un determinado periodo de tiempo y se mide en un determinado momento, que es el de su devengo. En el IVA lo que hay son múltiples devengos, cuyo IVA se refiere también a un periodo de tiempo, el periodo de liquidación, que opera en este caso como mero mecanismo de acumulación.

¿Existen otras consecuencias, además de la del nacimiento de la obligación de ingreso?

Obviamente, sí. La primera de ellas es la del nacimiento del derecho a la deducción, como así establece el artículo 98 de la Ley del IVA. El derecho a la deducción nace cuando se devenga el impuesto, no antes. El IVA no devengado no es, por tanto, deducible. Por si hubiera alguna duda, el artículo 94.tres de la Ley del impuesto lo declara expresamente.

Entonces, devengado el IVA, habrá que repercutirlo de inmediato, ¿es así?

Efectivamente, así es. La obligación de repercutir el IVA de inmediato resulta de dos normas que hay que tener en cuenta.

La primera de ellas es el artículo 88 de la Ley del IVA, que establece, por una parte, que la repercusión del IVA se realiza a la expedición de la factura que documente la operación (sobre este tema, volvemos en un momento). El mismo artículo señala que transcurrido un plazo desde el devengo sin que se haya procedido a su repercusión, se perderá el derecho para hacerlo.

La segunda es el artículo 11 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, que dispone que las facturas han de emitirse en el momento de realizarse las operaciones o, cuando los clientes o destinatarios sean empresarios o profesionales, el día 15 del mes siguiente al del devengo como muy tarde.

En el sentido estricto de la expresión, no se trata tanto de que haya que repercutir el IVA de inmediato, pero casi.

¿Y qué ocurre si se realiza una operación y no se repercute IVA?

Hay que distinguir.

Si no se repercute IVA y tampoco se emite factura, el plazo que hay para rectificar, esto es, para repercutir el IVA que no se repercutió, es de un año. Es importante no confundir este plazo con el que hay para emitir factura, ya que las consecuencias del incumplimiento son distintas.

Por emitir factura fuera de plazo, lo que puede ocurrir es que nos sancionen por un incumplimiento formal (artículo 201 de la Ley General Tributaria).

Si lo que ocurre es que no repercutimos IVA y se nos pasa el plazo del año, lo que pasa es que perdemos el derecho a la repercusión, y ello aunque sea la Administración tributaria la que lo regularice.

Finalmente, hay que añadir que si no hemos repercutido IVA pero habíamos emitido factura (por ejemplo, porque habíamos entendido, por error, que se aplicaba la inversión del sujeto pasivo cuando, en realidad, no era así) el plazo para rectificar es de cuatro años –artículo 89.dos de la Ley del IVA-, plazo sensiblemente mayor.

Obviamente, las consideraciones anteriores se hacen en la hipótesis de que no es la Administración la que practica la correspondiente liquidación. De esta última posibilidad hablaremos otro día.