En algunos despachos es frecuente encontrarse con operaciones entre una sociedad y sus socios que no han sido reflejadas contablemente, como el caso de servicios profesionales prestados por un socio persona física y retribuidos directamente por la empresa. ¿Qué implicaciones tiene esta omisión? Desde un punto de vista contable, constituye un error que debe ser subsanado. Fiscalmente, su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades dependerá de varios factores clave: la justificación de la operación, su registro en contabilidad y el impacto que tenga en la tributación. En este artículo abordamos cómo corregir esta situación y cumplir correctamente con la normativa contable y fiscal vigente.
Supuesto de hecho
Se trata de analizar los efectos contables y fiscales del caso en que algún socio persona física de una entidad, preste servicios a la sociedad de forma que el socio ha retirado el importe dinerario correspondiente a dichos servicios, aun cuando la operación no se haya reconocido contablemente.
Efectos contables
A efectos contables, esta circunstancia se calificaría como un error contable, dado que estamos en presencia de omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado información fiable que estaba disponible cuando se formularon dichas cuentas y que la entidad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de tales cuentas. Por tanto, la contabilidad debe subsanarse para que recoja los efectos económicos y financieros derivados de la operación que no se ha considerado.
De acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 22ª del PGC, en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores son de aplicación las mismas reglas establecidas para los cambios de criterios contables, es decir, el gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de los servicios prestados motivará, en el ejercicio en que se produce la subsanación, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas.
En definitiva, el apunte contable sería un cargo a cuentas de reservas con abono a la cuenta de tesorería por el importe pagado y no registrado. Caso de que parte de los servicios se hubiesen devengado en el propio ejercicio, el importe correspondiente no se cargaría a cuentas de reservas sino a gastos en función de la naturaleza del servicio.
Efectos fiscales en el impuesto sobre sociedades
De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
Además, el mismo precepto dispone que en el caso de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, a efectos de la integración del gasto en la base imponible, la imputación temporal de los mismos se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal según el principio del devengo.
Por tanto, para que ese cargo a reservas derivado del registro de gastos devengados y no contabilizados en ejercicios anteriores, sea fiscalmente deducible en el IS, deben cumplirse los siguientes requisitos:
- Debe justificarse la realidad de la operación (en este caso la prestación del servicio por el socio en favor de la entidad) por cualquier medio admitido en derecho. De no tener justificación el gasto no es deducible.
- Debe subsanarse en contabilidad el error, es decir, debe registrarse el citado apunte contable contra reservas.
- El gasto sería deducible en el período impositivo en el que se subsane el error contable, siempre que ello no suponga una menor tributación respecto de imputar el gasto al período en el que se devengó realmente el gasto (período en el que se prestó el servicio), para lo cual debe compararse la liquidación del IS del período en el que se subsana el error deduciendo el gasto en la base imponible de ese período, respecto de la liquidación del período impositivo anterior en el que se prestó el servicio incluyendo el gasto en la base imponible de este último período.
- Si de esa comparación no hay una menor tributación, el gasto es deducible en el período impositivo en el que se subsana el error, para lo cual deberá hacerse un ajuste negativo al resultado contable del período impositivo de subsanación por el importe del gasto, a efectos de determinar la base imponible del mismo.
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