El artículo 187 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria regula los criterios de graduación de las sanciones tributarias, siendo los siguientes:

• Comisión repetida de infracciones.
• Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
• Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.
• Acuerdo o conformidad del interesado.

Estos criterios de graduación son aplicables simultáneamente.

Perjuicio económico para la Hacienda Pública

El perjuicio económico se aplica exclusivamente a las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 de la LGT, y únicamente cuando esas infracciones son graves o muy graves.

El propio artículo 187.1, letra b), señala que el perjuicio económico se determina por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Pues bien, respecto de qué parámetro (cuota líquida o cuota diferencial) debe emplearse como denominador, definido legalmente como “la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación», el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 11 de abril de 2023 (recurso 7272/2021), ha establecido que debe utilizarse el concepto de cuota líquida del impuesto y no el de cuota diferencial. Es decir, debe tenerse en cuenta el concepto que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados. 

Hasta la referida sentencia, la Administración venía aplicando la cuota diferencial para calcular el perjuicio económico. Esta interpretación, que tiene sentido en aquellos impuestos en los que no existen pagos fraccionados, implica que al utilizar como denominador la cuota diferencial, ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, por ejemplo, pagos fraccionados, es mayor que la de aquel que no los ha efectuado. 

Esta nueva doctrina no afectaría a aquellos tipos de infracción respecto de los que el perjuicio económico se fija por la propia Ley, como ocurre en los siguientes casos:

• la infracción por obtener indebidamente una devolución (artículo 193 LGT), dado que el denominador de la fracción es, conforme al artículo 187.1.b) LGT, “el importe de la devolución inicialmente obtenida”; y
• la infracción que concurre cuando el obligado hubiera obtenido indebidamente una devolución y procediera la imposición de una sanción por dejar de ingresar (artículo 191.5 LGT), ya que, en este caso, dicho precepto establece que “el perjuicio económico es del 100 por ciento”.

Especial referencia al Impuesto sobre Sociedades

La propia sentencia, con especial referencia al Impuesto sobre Sociedades, concluye que los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber. 

Otra cuestión de interés

Finalmente, destacar que la sentencia cuenta con un voto particular, formulado por dos magistrados, que consideran que la conclusión alcanzada “no se ajusta a la letra del artículo 187.1.b) de la LGT ni a lo querido por el legislador”.