El IRPF es un impuesto de carácter personal y directo que grava, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. No obstante esta tributación individual, la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula en sus artículos 82 a 84 la tributación conjunta.

De conformidad con dichos preceptos, las personas físicas que estén integradas en una unidad familiar pueden optar por declarar y tributar de forma conjunta en cualquier período impositivo, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por el IRPF. Es necesario que todos los miembros de la unidad familiar opten por la tributación conjunta; de modo que, si uno de ellos decide tributar individualmente, ya no será posible la tributación conjunta.

Ejercicio de la opción de tributación conjunta

El artículo 83 de la LIRPF especifica que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, en consonancia con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.

Cuando no se ha presentado la declaración en plazo, debemos distinguir si se ha producido, o no, requerimiento de la Administración:

• en caso de declaración extemporánea sin previo requerimiento de la Administración, la opción debe efectuarse en dicha declaración.
• en caso de requerimiento de la Administración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir de dicho requerimiento.

Modificación de la opción

Como hemos señalado, una vez ejercitada la opción, solamente se puede cambiar para ese mismo ejercicio si aún no ha finalizado el plazo reglamentario de declaración.

Lo anterior supone que tanto las propias declaraciones complementarias de los contribuyentes como las comprobaciones administrativas que puedan llevarse a cabo por ese mismo período impositivo deben respetar esa opción inicial.

Cláusula rebus sic stantibus

La regla general de irrevocabilidad de las opciones tributarias debe entenderse “rebus sic stantibus”, es decir, estando así las cosas o mientras éstas no cambien.

Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de cambiar la opción inicialmente ejercitada, siempre que el mismo haya actuado de buena fe.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en diversas sentencias y el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, quien en su Resolución de 28 de marzo de 2023 (RG 3890/2022), dictada en Unificación de Criterio, ha fijado como criterio el siguiente:

• Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en IRPF es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus» es decir, estando así las cosas o mientras éstas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.