En este post vamos a despejar algunas dudas sobre el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En concreto, sobre una cuestión que ha resuelto el Gabinete Jurídico de Asesor Excelente. Nuestros expertos han sido preguntados recientemente sobre si un renting de maquinaria es apto para aplicar la Reserva de Inversiones de Canarias y, si fuera así, qué requisitos se deberían dar.

El renting es un contrato de arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles, normalmente vehículos y equipamiento industrial. En él el propietario del bien, la Sociedad de Renting, cede los derechos de uso a la empresa contratante durante un plazo de tiempo determinado y a cambio de una cuota de arrendamiento pactada que incluye el mantenimiento necesario durante la duración del contrato. No incorpora opción de compra. Su finalidad no es llegar a realizar la adquisición o inversión. Es revocable en cualquier momento, aunque generalmente contempla una penalización.

El apartado 4 del artículo 27 de la ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece lo siguiente: «4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

• La creación de un establecimiento.
• La ampliación de un establecimiento.
• La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
• La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento. (…)»

Por lo tanto, la norma establece un beneficio fiscal, la RIC, para supuestos de inversión, en el caso planteado en maquinaria pero el contrato de renting es un contrato de arrendamiento en el que por definición no se quiere realizar la adquisición o inversión por lo que en principio, no cabría la aplicación de la RIC.

La DGT admite la inversión en contratos de leasing y la niega en los de lease-back como puede apreciarse en la resolución que se reproduce a continuación.

En la Resolución de la DGT de 2 de diciembre de 2004 (V0364-04) se analizó un supuesto en que la sociedad consultante, constituida en Canarias, se dedicaba a la comercialización, reparación, mantenimiento, alquiler de maquinaria industrial y equipos destinados al sector industrial de la construcción. Esta entidad realizaba un contrato de lease-back, por el que transmitía a una entidad bancaria dos máquinas para posteriormente adquirirlas a través de un contrato de leasing. La consultante era la distribuidora oficial (y única) en las Islas Canarias de la maquinaria citada, no siendo posible adquirirla por parte de la entidad bancaria arrendadora a otra empresa que no sea aquélla. Se planteaba la posibilidad de destinar a la adquisición de dicha maquinaria la reserva para inversiones en Canarias. La DGT dispuso lo siguiente:

«El apartado 4 del artículo 27 de la ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.

A los efectos de este apartado, se entenderán situados o recibidos en el Archipiélago Canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.

El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.

b) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el párrafo a) anterior, en las condiciones reguladas en esta ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.”

La operación planteada por el consultante es una operación de lease-back, es decir, una operación de venta conectada a una posterior operación de arrendamiento financiero. Esta operación, aun cuando jurídicamente pudieran distinguirse dos contratos distintos, uno de compraventa y otro de arrendamiento financiero, atendiendo al sustrato económico de la operación, debe considerarse que el resultado final de la misma es la obtención de financiación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11,3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Esta conclusión se desprende, igualmente, de la resolución del ICAC de 21-1-1992, sobre inmovilizado inmaterial, en la que se considera a esta operación como un método de financiación.

Por tanto, en la medida en que puede considerarse que esta operación no conlleva a efectos fiscales la adquisición de un activo fijo, por cuanto dicho activo ya era propiedad de la entidad consultante, sino que es un instrumento de financiación, la operación planteada no podrá considerarse como válida a los efectos de materializar la reserva para inversiones en Canarias».

También es relevante la Resolución de la DGT de 19 de enero de 2007 (V0101-07) en la que la consultante, entidad domiciliada en Canarias, estaba dada de alta, entre otros, en los epígrafes 859 (alquiler de otros bienes muebles) y 617.9 (comercio mayor interindustrial excepto químico) de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En la actualidad, adquiere maquinaria nueva, tanto para su venta como para su alquiler. Los activos fijos son utilizados en el archipiélago canario y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo.

Se consulta si las máquinas adquiridas para su posterior arrendamiento son activos fijos aptos para materializar la reserva para inversiones en Canarias.

«La disposición transitoria segunda “Reserva para inversiones en Canarias” del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, dispone que:

“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”.

El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, dispone que:

“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

(….)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

(….)

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.

(….)

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren las letras b) y c) del apartado anterior, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

(….)”.

A la vista de estos preceptos se puede afirmar que, con carácter general, los bienes muebles nuevos serán activos fijos aptos para materializar la RIC procedente de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, cuando cumplan las condiciones establecidas en la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 antes transcrito.

Para el cumplimiento de estos requisitos tiene trascendencia el uso que se vaya a dar a los activos adquiridos, ya que, entre otros, se exige que los activos sean “… utilizados … y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo …”.

El destino al arrendamiento de los activos fijos en los que se ha materializado la RIC también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 5 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que “cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso”, estableciendo, igualmente, que “los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero”.

En el supuesto de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica desarrollada por la consultante, la materialización de la RIC en la adquisición de maquinaria nueva para destinarla a su arrendamiento, para que estos elementos sirvan como activos aptos para materializar la RIC de la consultante, deberán cumplir todos los requisitos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 27 antes transcritos y, en especial, que los activos nuevos destinados al arrendamiento sean utilizados en el archipiélago canario y necesarios para la actividad empresarial desarrollada por la consultante, siempre que no exista vinculación con los arrendatarios.

Finalmente, si bien no se especifica en el escrito de consulta, en el supuesto de que las operaciones suscritas por la consultante con terceros, puedan ser consideradas arrendamiento con opción de compra en las que, por las condiciones pactadas entre las partes, no existan dudas razonables de que se ejercitará dicha opción – así por ejemplo, en el TRLIS considera que habrá tal ejercicio si el importe de la opción de compra es inferior al valor residual del activo considerando las amortizaciones admitidas fiscalmente – no deberán ser tratadas a efectos de la RIC como cesiones de mero uso sino como operaciones que producen un resultado económico equivalente a la transmisión de la propiedad, y en consecuencia, no cumplirían lo dispuesto en el párrafo mencionado y no servirían como inversión a efectos de materialización de la RIC.

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