Hasta el Gabinete Jurídico de Asesor Excelente ha llegado una consulta relativa a la venta de un estanco y Administración de Lotería. El propietario de este negocio, según este supuesto, quiere vender las licencias, autorizaciones y concesiones, por una parte, y por otra, las existencias. La consulta que se plantea es relativa a la tributación de la venta del estanco y del stock, es decir, si esa operación estaría o no sujeta a IVA. El contribuyente tiene dudas acerca de la liquidación y del pago del impuesto a la Hacienda Pública, desconoce si se tendría que liquidar y pagar este IVA por parte del transmitente o no.

Desde el Gabinete de Asesor Excelente entendemos que el local donde se ubica el estaco permanecerá en el patrimonio del transmitente. En este sentido, es conveniente analizar la Consulta V0417-17 de 16/02/2017.

El consultante es titular de una expendeduría de tabacos cuya venta está sopesando. Dicha venta incluiría básicamente la licencia, existencias y clientela, ya que no existiría transmisión del local en el que se ejerce la actividad. Es este caso, se plantea la tributación de la venta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El análisis de la tributación de la transmisión del negocio del consultante requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.

Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

El artículo 37.1.n) de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:

“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (licencia, existencias, mobiliario y enseres, etcétera).

La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

2.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

  • los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
  • que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que el consultante transmitirá exclusivamente la licencia para el ejercicio de la actividad junto con las existencias restantes sin transmisión del negocio ni de personal.

En estas circunstancias, la referida transmisión, que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta, no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

De lo anteriormente expuesto, concluimos con el consultante que dicha operación está sujeta a IVA y que no es aplicable el supuesto de no sujeción puesto que en sede del transmitente no habría una unidad económica autónoma y es que el supuesto de no sujeción exige a aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Por lo que se refiere a la tributación por IVA de la transmisión de licencias y concesiones por un lado y existencias por otro la Consulta del INFORMA 136085 que cita el consultante dispone lo siguiente:

«136085-VENTA DE EXISTENCIAS Y DE BIENES INVERSIÓN DESDE 1-1-2015

Pregunta

Un comerciante minorista en recargo de equivalencia transmite las existencias y parte de los bienes de inversión a otro minorista incluido en el mismo régimen. ¿Cómo tributan estas entregas?

Y si vende un local que venía destinando a almacén desde hace cuatro años ¿puede renunciar a la exención? ¿Y si el local se vende para ser objeto de demolición?

Respuesta

1) El transmitente deberá repercutir el impuesto sobre las ventas, tanto de las existencias como de los bienes de inversión pero no repercutirá el recargo de equivalencia y tampoco tendrá que liquidar y pagar el impuesto a la Hacienda Pública en relación con estas operaciones.

2) Por lo que se refiere a la transmisión del inmueble, si se trata de una entrega sujeta y exenta por segunda o posterior transmisión: cuando el adquirente sea sujeto pasivo del IVA y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, o bien, en función de su destino previsible, el bien inmueble adquirido vaya a ser utilizado, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a deducir, el transmitente en recargo de equivalencia podrá renunciar a la exención. En este caso, el sujeto pasivo por inversión es el empresario adquirente y será quien deba liquidar e ingresar las cuotas devengadas por dicha entrega.

Si el inmueble afecto a la actividad que tributa en recargo de equivalencia se transmite en virtud de una operación sujeta y no exenta (por ejemplo, si se produce la entrega del inmueble para ser demolido con carácter previo a una nueva promoción urbanística), el transmitente en recargo deberá liquidar e ingresar las cuotas devengadas por dicha entrega».

Por lo tanto, esa transmisión de elementos afectos a la actividad está sujeta a IVA y el transmitente deberá repercutir el IVA sobre ventas de licencias y existencias «pero no debe repercutir el recargo de equivalencia y tampoco tendrá que liquidar y pagar el impuesto a la Hacienda Pública en relación con estas operaciones».