En este post vamos a dar información útil a aquellas empresas que se dedican a la gestión inmobiliaria alquilando y subarrendando viviendas. Estas compañías suelen arrendar varias viviendas con el objetivo de subarrendarlas en períodos vacacionales a particulares. ¿Cómo tributan estas operaciones? ¿El arrendador emite recibo por importe del arrendamiento temporal a la sociedad inmobiliaria sin IVA ni retenciones? ¿La sociedad inmobiliaria emite recibo al consumidor final, al particular, sin IVA ni retenciones?

En este caso hay dos operaciones que están relacionadas:

1º.- Un propietario alquila a una entidad una vivienda permitiendo el subarrendamiento de ésta para períodos vacacionales.

2º.- La entidad arrendataria subarrienda a particulares esa vivienda por períodos vacacionales.

Esta cuestión ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de Tributos en consulta de 13 de marzo de 2017 (V0636-17). En esta resolución se analizaba el siguiente supuesto: «La empresa se dedica a la actividad de alquiler de viviendas de otros para uso vacacional, por lo que percibe de los usuarios finales unos ingresos y liquida un alquiler al propietario de las viviendas. La empresa realiza los servicios de cambio de sábanas y limpieza de las viviendas, antes y después de las estancias de los inquilinos».

Se preguntaba lo siguiente:

– Si las facturas emitidas a los clientes usuarios de las viviendas, gozan de la exención del IVA o debe de aplicarse algún tipo impositivo de IVA.

– Si respecto a las facturas recibidas de los propietarios de las viviendas que posteriormente son arrendadas a los usuarios, éstas deben ser emitidas con IVA y con la retención correspondiente por alquiler, asimilándola al alquiler de locales, o también gozarían de exención.

La respuesta de la Dirección General de Tributos se transcribe a continuación:

Contestación

1. En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En primer lugar, la entidad consultante cuestiona si se encuentran exentas del Impuesto, las operaciones de arrendamiento concluidas entre los propietarios y la consultante, y entre esta última y los clientes finales.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:

‘(…)

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

(…)

15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.’.

De esta forma, el arrendador de una vivienda tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según se deduce de la documentación aportada, la consultante lleva a cabo una actividad de mediación en nombre propio en relación a un servicio de arrendamiento, por lo que, de conformidad con el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la consultante ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios de arrendamiento. Por tanto, se pueden identificar dos operaciones de arrendamiento:

– Una operación de arrendamiento concluida entre el propietario y la consultante.

– Una operación de arrendamiento concluida entre la consultante y el usuario final de la vivienda.

Por otro lado, respecto a las operaciones de arrendamiento y su exención, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas de este Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:

“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(…).”.

El arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (véanse, por todas, la contestación a la consulta de 4 de agosto de 2011, número V1928-11), la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del precepto, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

En consecuencia, el arrendamiento concluido entre el propietario de la vivienda y la sociedad consultante se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. El tipo impositivo aplicable a estos arrendamientos será el general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

Por otra parte, en relación a los arrendamientos concluidos entre la sociedad consultante y los usuarios finales, procede analizar determinados servicios prestados por el consultante a los efectos de considerar si concurre la prestación de determinados servicios propios de la industria hotelera.

Según reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, por todas, contestación a consulta vinculante de 17 de febrero de 2015, número V0600-15, cuando el arrendador se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios de arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, incluye como ejemplos de servicios complementarios de la industria hotelera, entre otros, los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

De esta forma, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

– Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

– Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

– Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

En este sentido, la consultante manifiesta prestar a los usuarios de las viviendas los servicios de limpieza y cambio de sábanas antes y después de las estancias de los inquilinos. Por tanto, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, dichos servicios no pueden ser calificados como complementarios de la industria hotelera.

En consecuencia, los arrendamientos concluidos entre la sociedad consultante y los usuarios finales constituyen un arrendamiento que no se acompaña de servicios complementarios propios de la industria hotelera, por lo que se encontrarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La entidad consultante plantea en su escrito de consulta, si las facturas que recibe de los propietarios de las viviendas, deben ser emitidas con la retención o ingreso a cuenta correspondiente al IRPF.

Al respecto, en desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:

“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.

El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:

“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”

Conforme a esta regulación normativa, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración a que se refiere la letra g) del artículo 75.3 del Reglamento del Impuesto, existiría la obligación por parte del consultante de practicar retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador.

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