Es imprescindible distinguir entre obras de mejora y obras de conservación. Ya no solo para solicitar los permisos de obra, sino también para saber si una operación está sujeta a amortización o se considera un gasto del ejercicio.

Para que pueda entenderse con claridad vamos a poner el ejemplo de una empresa que se dedica al arrendamiento de viviendas y locales comerciales. Esta empresa está realizando una obra en uno de los pisos, en la que ha intervenido un arquitecto que ha solicitado permiso para pequeñas obras y el IVA a repercutir, según el contrato firmado por el contratista, va a ser del 10%.

Ante esta situación es necesario saber qué parámetros se tienen en cuenta para considerarla obra de mejora, y, por lo tanto, estar sujeta a amortización, o si, por el contrario, se considera obra de reparación y conservación, y considerarla entonces como un gasto.

La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, no contiene ninguna norma específica que permita discriminar la naturaleza de las diversas obras que pueden acometerse en un inmueble.

No obstante, el artículo 10.3 de esa ley establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por tanto, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007.

La norma de registro y valoración 2ª, de la segunda parte del PGC, se refiere a los gastos que constituyen un mayor valor de adquisición de los bienes comprendidos en el inmovilizado material:

De acuerdo con esta norma, “el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”.

Por otra parte, la letra f) de la norma de registro y valoración 3ª dispone que “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”.

Tratamiento de las operaciones de reparación y mejora del inmovilizado

En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, regula el tratamiento de las operaciones de reparación, conservación, renovación, ampliación y mejora del inmovilizado material:

“2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.

1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva (…).

2.2 Renovación del inmovilizado material.

1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación (…).

2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.

1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:

a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:

1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.

b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.

c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones.

d) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta Norma.

e) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dichos costes se considerarán como mayor valor, minorado en su caso por el importe recuperado en la venta de los mismos.

f) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el importe recuperable de los respectivos elementos del inmovilizado material.”

Conclusión

Debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

En la medida en que las obras realizadas supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable (por aumentar su capacidad de producción, por mejorar sustancialmente su productividad o por alargar su vida útil), las cantidades invertidas podrán tener, a efectos fiscales, la consideración de mayor valor del inmovilizado material.

En caso contrario, tendrá la consideración de gasto contable, siendo fiscalmente deducible en los términos establecidos en la LIS.