Si tienes una guardería privada quizá te puede resultar interesante este post. En él vamos a dar las claves sobre la fiscalidad que pesa sobre esta actividad económica. Vamos a poner el caso de una guardería privada, que cuenta con todos los permisos de la Comunidad de Madrid. El centro, además de la guarda y custodia de niños de 3 años, también presta otros servicios como:

• La venta a los padres material para los niños de la guardería (prendas de vestir, libros, etc.).
• Servicio propio de comedor para los niños de la guardería.
• Servicio de transporte de recogida de niños, para llevarlos a la guardería hasta 3 años.
• Servicio de transporte de recogida de niños para trasladarlos de su vivienda al colegio. de 3 a 10 años o más
• Realiza actividades extraescolares. Clases de Inglés, excursiones, etc., para niños hasta 10 años.

¿Alguna de estas actividades que presta la guardería podrían no estar exentas de tributación?

Por lo que se refiere al IRPF, el artículo 42.3 de la Ley del IRPF declara exenta la retribución en especie que se paga a un empleado consistente en el servicio de guardería, ya sea prestado directamente por la empresa o pagando la empresa a una guardería como forma de prestación indirecta del servicio:

«3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

(…)

b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

En el Impuesto sobre el Valor Añadido la opinión de la Dirección General de Tributos se reproduce a continuación (Resolución de 18 de julio de 2011) que si bien aplica el tipo impositivo vigente en aquél momento para estos servicios, es aplicable en lo que se refiere a la interpretación sobre la posible exención del IVA del servicio de guardería:

«RESUMEN:

IVA. Servicios de guarda y custodia de niños. Jardín de infancia. Exención: En el supuesto de que el servicio prestado sea sólo la custodia de niños en horario escolar y no la enseñanza, estos servicios están sujetos y no exentos. Tipo impositivo aplicable: tributación al 8 por ciento, por tratarse de servicios de asistencia social.

Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo.

Normativa: Ley 37/1992 art. 20-Uno-9.º

Descripción de los hechos:

La consultante es una sociedad civil particular y va a prestar servicios de guarda y custodia de niños de 0 a 3 años en un local habilitado para ello. La calificación otorgada por el ayuntamiento es la de jardín de infancia.

También se van a prestar servicios de desayuno, comida y merienda.

Cuestión planteada:

Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios descritos. Exención. Tipo impositivo aplicable.

Contestación completa:

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los servicios a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser prestados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La tributación de la entidad consultante dependerá de que realice una actividad docente o de guarda y custodia de niños.

2.- En relación con las actividades de enseñanza el número 9.º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992 el cual establece lo siguiente:

«Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios».

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9.º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

3.- En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9.º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece: «los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables».

4.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.

Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

5.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:

«29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20)».

De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

6.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9.º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9.º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo consta que los servicios de guardia y custodia de niños, la enseñanza en los niveles de guardería y la educación preescolar se encuentran comprendidos entre las materias objeto de la exención, por tanto, si la empresa consultante presta sus servicios a través de centros calificados de educativos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios consultados cumplirían, en principio, las condiciones para la aplicación de la exención señalada.

7.- La exención para los servicios de enseñanza prevista en el artículo 20.Uno.9.º de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a los servicios relativos a la custodia de niños en horario escolar.

Sin embargo, las actividades descritas podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8.º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

«8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud.

Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.»

La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social «el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social».

8.- Por otro lado y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 18 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.

El artículo 91, apartado uno.2, número 9.º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a:

«9.º) Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8.º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas».

9.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que en caso de que el servicio prestado sea sólo la custodia de niños en horario escolar y no la enseñanza, estos servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por ser prestados por una entidad mercantil, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, por tratarse de servicios de asistencia social según el concepto contenido en esta contestación.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».