Si usted es propietario de una vivienda que quiere alquilar preste atención a este post, ya que esta información le puede ser de gran utilidad. Al Gabinete Jurídico de Asesor Excelente llegó una consulta de un contribuyente que quería arrendar un piso amueblado. Con el objeto de adecuar su oferta al mercado sustituye parte del mobiliario debido a su obsolescencia (camas, televisión, electrodomésticos, armarios, etc.). ¿Estos gastos son deducibles? ¿Tienen consideración de gastos de reparación y conservación? ¿Existe doctrina o jurisprudencia al respecto?

Los expertos de Asesor Excelente ponen de manifiesto que es preciso distinguir entre los gastos de conservación y reparación (deducibles como gasto) y los de ampliación y mejora (que no serían deducibles) ha dado lugar a una numerosa jurisprudencia y doctrina administrativa que ha venido interpretando estos conceptos.

A estos efectos tendrán esta consideración:

– Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. En este sentido, la Sentencia del TSJ Andalucía de 29 de marzo de 2003 declaró la deducibilidad de los gastos por arreglo de cubierta, colocación de vigas, sustitución de solería al considerarse que tenía por finalidad mantener el destino útil del bien arrendado. Para la Sentencia del TSJ Canarias de 6 de febrero de 2004 tienen el carácter de deducible los gastos de reforma de carpintería de aluminio y madera en puertas y ventanas, así como de impermeabilización, mientras que para la STSJ Castilla-La Mancha de 10 de octubre de 2003 lo son los cambios de grifería, instalación eléctrica, reparación de muros y cubiertas y pintura porque son destinados a mantener la vida útil del inmueble, aunque la alarguen.

En similares términos se manifiesta la STSJ Castilla y León de 23 de marzo de 2001, según la cual el saneado de tuberías, raspado y pintura de techos y paredes, y el alicatado es gasto de conservación y para la STSJ Galicia de 31 de octubre de 2002 son gastos deducibles los de saneamiento de humedades y grietas por ser imprescindibles para mantener la vida útil del inmueble.

Por su parte, la STSJ Cataluña de 16 de mayo de 2002 son obras de reparación las de conversión de un ático para su arrendamiento y no se califican como de ampliación y mejora. La STSJ Murcia de 13 de noviembre de 2002 consideró deducibles los gastos de micropilotaje y cimentación de edificio por movimientos estructurales que ponían en peligro la integridad del edificio, mientras que el mismo Tribunal en su Sentencia de 26 de diciembre de 2002 consideró como gasto y no como mejora o inversión el de las obras para dejar diáfano un local para acondicionarlo para arrendar.

– Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Sobre este particular, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 2002 consideró gastos deducibles los de colocación de ventanas de aluminio, instalación eléctrica y reforma total del cuarto de baño en un inmueble que había estado alquilado pero que se encontraba en estado ruinoso. Para la STSJ País Vasco de 26 de noviembre de 2003 serán gastos deducibles los de sustitución del tejado y pintura de la fachada al ser necesario para la habitabilidad.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora (seguridad, contraventana, enrejado) pues son inversión.

Tradicionalmente se suele distinguir entre “gastos” de conservación o reparación e “inversiones” en ampliación o mejora de bienes inmuebles. La diferencia estriba en que mientras los primeros, es decir, los “gastos”, son directamente deducibles de los ingresos, los segundos, esto es, “las inversiones”, sólo se deducen indirectamente y de forma escalonada en el tiempo a través de las “amortizaciones”, partida esta última a la que luego aludiremos.

La Sentencia del TSJ Baleares de 30 de abril de 2003 consideró que no eran gastos sino mejora o ampliación la sustitución de lavabos y tuberías, embaldosado y conexión al alcantarillado público a cargo del arrendador y la STSJ Galicia de 28 de octubre de 2003 interpretó que era inversión el coste de remodelación del edificio que amenazaba ruina porque prolongaba la vida útil del bien. Este mismo Tribunal, en Sentencias de 28 de octubre de 2003, 14 y 17 de noviembre de 2003 consideró que no eran gastos deducibles los que suponen una ampliación de la vida útil o capacidad de uso, que suponen gasto amortizable, como serían los de nueva tabicación.

No siempre es del todo fácil discernir cuándo nos encontramos ante un “gasto de conservación o reparación” y cuándo ante una inversión que supone una “inversión o mejora” del inmueble. Existen terrenos fronterizos. No obstante, en la generalidad de los casos, no tiene porqué resultarnos difícil esa delimitación: salir al paso de una avería será un gasto de reparación; cerrar un balcón para ganar metros útiles constituirá una ampliación; poner un ascensor en un inmueble que carecía de él será una mejora del inmueble, mientras que arreglar una avería en el ascensor tendrá la calificación de reparación.

A partir de los anteriores ejemplos, y por abstracción, podemos dar la siguiente fórmula general: serán gasto las cantidades destinadas a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad productiva o de uso; por el contrario, serán inversión las cantidades destinadas a la mejora o ampliación del inmueble, materializando bien un aumento de su capacidad o habitabilidad, bien un alargamiento de su vida útil. Este criterio de delimitación lo ha hecho suyo en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos.

Esta doctrina general ha sido recogida por la STSJ Cataluña 815/2007, de 16 de julio que estimó que los gastos destinados a mantener la vida útil de un inmueble construido en la posguerra y afectado por las consecuencias del deterioro por el uso y el transcurso del tiempo tienen la calificación de deducibles en los rendimientos del capital inmobiliario. Los gastos de ampliación o mejora se entienden como inversiones nuevas, con el consecuente mayor valor del bien y del precio de arrendamiento y, por tanto, no deducibles; mientras que los gastos de conservación y reparación se consideran gastos corrientes y deducibles. Los gastos de conservación y reparación (deducibles) están destinados a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad de uso, mientras que los gastos de ampliación y mejora (de inversión, no deducibles) redundan en una mejora o ampliación del inmueble, materializadas bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad o bien en un alargamiento de su vida útil, que no son deducibles, sino que deberán tenerse en cuenta a la hora de calcular el coste de adquisición del inmueble.

Con arreglo a tales circunstancias concretas concurrentes en el presente caso, el recurso ha de ser estimado, pues se trata de gastos de conservación y reparación, consecuentes al deterioro por el uso y el transcurso del tiempo, y destinados a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad de uso, al tratarse de vivienda construida en la posguerra (1940-1950), y, añadimos nosotros, sujeta en su momento a una normativa sobre arrendamientos totalmente obsoleta también, que permitía la continuidad de ocupación de viviendas en condiciones de habitabilidad hoy inimaginables.

Poner una vivienda en las condiciones de habitabilidad mínima exigidas ahora y no en la postguerra encaja en el precepto reglamentario transcrito cuando hace referencia al «importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos», sin que, a estos efectos, exista una «mejora», sino, simplemente, la superación de una normativa tanto sobre viviendas como sobre arrendamientos propias de épocas felizmente lejanas.

Anular el WC, elemento único de aseo, construido en los años 40 ó 50 del siglo pasado y sustituirlo por el baño que aparece en las fotografías acompañadas con el dictamen pericial procesal no puede considerarse como una «mejora» en el sentido de la normativa fiscal reseñada, sino como una simple reparación o adecuación, en todo caso obligada también por el derecho a disfrutar una vivienda «digna» que proclama el art. 47 de la Constitución.

Otro de los problemas que se plantean en relación con la determinación del rendimiento se refiere a los supuestos en los que la vivienda no está alquilada coyunturalmente pero se acometen obras de conservación y reparación en ese momento, discutiéndose si serán gastos deducibles o no. Sobre este particular se pronunció el TSJ Madrid en Sentencias de 22 de marzo de 2000 y 18 de diciembre de 2003, afirmando que si la vivienda no está alquilada por motivos coyunturales de mercado no cabe deducir gastos de reparación y conservación, aunque antes estuviera alquilada y que no procede deducir los gastos de reparación de un inmueble que será arrendado en períodos posteriores.

De la misma opinión es la Audiencia Nacional que en Sentencia de 27 de mayo de 2004 consideró no deducibles los gastos de obras de reparación y conservación anteriores al arrendamiento del inmueble. En sentido contrario se manifestó la Sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 26 de marzo de 1999 que consideró deducibles los gastos de conservación y reparación de inmuebles arrendados, aunque no lo estuvieran al tiempo de producirse los gastos, puesto que tienden a mantener el inmueble en condiciones de seguir arrendándose. Para la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 1990 las obras de readaptación de vivienda a oficina para su futuro alquiler son gasto deducible.

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