A la hora de encuadrar una actividad profesional en un epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas pueden surgir algunas dudas al respecto. En este post vamos a explicar a través de varias consultas de la Dirección General de Tributos en qué epígrafe debería darse de alta una Sociedad Limitada que se dedica a la compraventa y arreglo de material informático. A esta empresa, además le han ofrecido la organización de cursos de enseñanza a profesores en aulas públicas, pero los socios no impartirán esa formación, sino que tienen que contratar a personal externo.

En esta situación, la clasificación en el IAE de esta actividad (también la tributación por otros impuestos) se recoge en la siguiente consulta de la DGT:

«NUM-CONSULTA: 0157-01

ÓRGANO: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.

FECHA-SALIDA: 30/01/2001

NORMATIVA: OM 07/02/2000

DESCRIPCIÓN-HECHOS:

El consultante tiene intención de establecer una academia destinada a impartir clases de informática, contabilidad, fiscalidad y laboral a empresas, fuera de cualquier plan de estudio de los niveles educativos, y enfocando la enseñanza al uso de programas informáticos vendidos y distribuidos por otras empresas.

Las clases serán impartidas por profesores con contrato mercantil, no estando vinculados laboralmente con la empresa. El número de profesores pudiera ser superior a cinco, a los que procedería añadir otro profesor con contrato laboral, una persona para labores administrativas, y el consultante que realizaría funciones de gerencia y control.

CUESTIÓN-PLANTEADA

  • Epígrafe del IAE correspondiente a la actividad.
  • Aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA.
  • Consideración de la actividad como exenta, a efectos del IVA.

CONTESTACIÓN-COMPLETA

La actividad objeto de consulta, en cuanto se corresponda con la enseñanza del uso de programas informáticos, procede encuadrarla en el epígrafe 933.9 -otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p- de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Debiendo precisarse que la enseñanza de informática del epígrafe 933.9 comprende la enseñanza del «uso de programas de ordenador» en general, sean de la clase que sean, pero no la de las propias materias o disciplinas a que se hace referencia en el escrito de consulta (contabilidad, fiscalidad y laboral), que son objeto de clasificación en otras rúbricas.

En cuanto a la aplicación de los regímenes de estimación objetiva y especial simplificado, el apartado primero de la Orden de 7 de febrero de 2000, reguladora de estos regímenes en el período en que se realiza la consulta (2000), incluye la actividad encuadrada en el epígrafe 933.9 entre aquéllas a las que resultan aplicables ambos regímenes.

Ahora bien, el apartado tercero de la citada orden excluye de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido a aquellas actividades que superen determinadas magnitudes específicas: cinco personas empleadas respecto a la actividad consultada, computándose tanto el personal no asalariado (el empresario en esta caso) como el asalariado (todos los profesores y el personal administrativo mencionados en la consulta), y teniéndose en cuenta en el primer año de ejercicio de la actividad el número de personas empleadas al inicio de la misma. Por tanto, si se inicia la actividad con más de cinco personas empleadas el consultante quedaría excluido del régimen de estimación objetiva y del régimen especial simplificado.

Por lo que se refiere a la consideración de la actividad a realizar como exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, a continuación se pasa a exponer el criterio de este Centro Directivo al respecto.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está exenta del mencionado Impuesto «la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades».

2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

«Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable».

3.- A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, con independencia de que dicho centro educativo utilice medios ajenos para prestarlos.

4.- En consecuencia:

1º. Dado que, según se desprende de los hechos que se describen en el escrito de consulta, el consultante es titular de un centro educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y está situado en una comunidad autónoma (Madrid) que no exige autorización expresa para ejercer la actividad, los servicios de formación estarían exentos del citado tributo si las enseñanzas impartidas versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

2º. Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo la enseñanza de informática e idiomas son materias incluidas en los planes de estudio y por lo tanto exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La exención no es aplicable en ningún caso a los servicios de enseñanza o adiestramiento en las técnicas de manejo de determinadas máquinas o programas de ordenador que tengan carácter accesorio a operaciones de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares a los mismos.

3º. En el supuesto de que el consultante estuviese acogido al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2000, no deberá aplicar módulo alguno a efectos de dicho régimen en la medida en que efectúe operaciones exentas del Impuesto en los términos expuestos anteriormente.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento».

La tributación por IVA de esta actividad se recoge en la consulta de la Dirección General de Tributos que se reproduce a continuación:

NUM-CONSULTA: V1532-09

ÓRGANO: SG de Impuestos sobre el Consumo

FECHA-SALIDA: 25/06/2009

NORMATIVA: Ley 37/1992 art. 20-uno-9º

DESCRIPCIÓN-HECHOS:

La entidad consultante, entre otras actividades, se dedica a la organización de cursos de informática para empresas que quieren dar formación a sus empleados y también colabora con academias de formación. La consultante contrata en su propio nombre a profesores externos para que den las clases y posteriormente factura a sus clientes por las clases impartidas.

CUESTIÓN-PLANTEADA:

Tributación en el IVA por la actividad de formación descrita.

CONTESTACIÓN-COMPLETA

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está exenta del mencionado Impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

Igualmente, el precepto señala una serie de operaciones a las que no es aplicable este supuesto de exención pero que resultan irrelevantes a efectos del escrito de consulta.

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

«Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable».

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de Centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

Por tanto, no es preciso que el Centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad de enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:

Artículo 131:

“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”.

Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.

Artículo 132:

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

i) La educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.

En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.

Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

3.- El artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

De acuerdo con dicho precepto, y si, como parece desprenderse del escrito de consulta, la entidad consultante presta en nombre propio los servicios de formación, debe considerarse que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios subcontratados con terceros.

En consecuencia con todo lo anterior, y en relación con los servicios de formación prestados en nombre propio por la entidad consultante y subcontratados con terceros serán de aplicación los siguientes criterios:

1º. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.

En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

3º. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo la Informática es materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo español. Por tanto, si se cumplen las condiciones anteriores, hecho que se desprende de la información disponible, los servicios educativos efectuados por la entidad consultante estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

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