El modelo 184 recoge la declaración informativa de entidades en régimen de atribución de rentas. En este sentido, nos ha parecido muy interesante una consulta sobre este modelo que ha recibido hace unas semanas el Gabinete Jurídico de Asesor Excelente, concretamente, sobre esta declaración informativa que debería haber presentado una comunidad de propietarios que en 2017 tuvo arrendada una parte de la terraza donde hay instalada una antena de telefonía móvil, por cuyo alquiler la comunidad recibió una renta sujeta a retención.

En el mismo ejercicio 2017 dicha comunidad de propietarios realizó unas obras de reparación y dedujo el IVA de la reforma en la declaración trimestral del impuesto que presentó por el arrendamiento de la terraza.

La comunidad no presentó el modelo 184 dentro del periodo reglamentario y ahora ha recibido un requerimiento de la Agencia Tributaria. Para determinar la renta atribuible a cada partícipe, ¿son deducibles los gastos de reparación efectuados por la comunidad de propietarios o la renta atribuible solamente son los ingresos percibidos por el arrendamiento sin deducir ningún gasto?

Según el Gabinete de Expertos de Asesor Excelente, para determinar la renta atribuible a cada partícipe de la comunidad de propietarios son deducibles los gastos de reparación, de forma que se atribuye a cada partícipe el rendimiento neto.

La Dirección General de Tributos ha analizado un supuesto similar en su resolución de 6 de marzo de 2015 (V0725-15) que disponía lo siguiente:

Cuestión

Si se debería imputar a los propietarios cada uno de los ingresos obtenidos y, en caso afirmativo, forma de efectuar dicha imputación, así como las obligaciones de información que ha de cumplimentar, tanto a la Administración Tributaria como a los propietarios.

Descripción

El consultante es Administrador de una Comunidad de Propietarios que ha obtenido durante el año 2014 ingresos derivados del arrendamiento de zonas comunes para la instalación de una antena de telefonía móvil y una subvención de la Comunidad Autónoma para la instalación de un aparato salva escaleras. Dicha subvención tuvo como beneficiarios, por un lado, la propia Comunidad de Propietarios y, por otro, determinados propietarios que, a título individual, reunían los requisitos requeridos.

El importe percibido por la Comunidad de Propietarios por ambos conceptos no ha sido distribuido a los propietarios, sino que ha quedado depositado en la cuenta bancaria de la entidad para atender gastos corrientes.

Contestación

Las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El artículo 88 del mismo texto legal añade que «Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos».

Y, según el artículo 89:

«1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: (…).

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. (…)».

Al determinarse las rentas de la comunidad de propietarios con arreglo a las normas del IRPF, la calificación de las mismas sería la siguiente:

1º. Las rentas derivadas del arrendamiento de zonas comunes constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, según el cual «tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.» Su imputación temporal se efectuará en el «periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor», de acuerdo con el artículo 14.1.a) de la LIRPF.

Conforme con lo expuesto, la renta obtenida por la comunidad se atribuirá a los copropietarios en función de su grado de participación en la misma, salvo que en los estatutos de la misma se dispusiese otro reparto, aunque su importe no haya sido distribuido entre ellos. El importe de las retenciones soportadas se deducirá en la imposición personal de cada uno de los copropietarios en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

2º. La subvención tiene la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 33.1 de la LIRPF, según el cual «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF establece que «las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial». Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente.

La ganancia patrimonial derivada de la subvención concedida a la propia Comunidad de Propietarios se atribuirá a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en la comunidad, salvo que en los estatutos de la misma se dispusiese otro reparto, aunque su importe no haya sido distribuido entre ellos.

Por último, en desarrollo del artículo 90 de la LRPF, el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas de la forma siguiente:

«1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:

a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo. (…).

b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros (…).

d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros. (…).

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior.

3. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.» De acuerdo con lo expuesto la comunidad de propietarios debe determinar la renta total de la entidad y la atribuible a cada copropietario y cumplimentar, cuando esté obligada a ello, la declaración informativa modelo 184 aprobado por la Orden HAC/171/2004, de 30 de enero (BOE de 4 de febrero), en los términos apuntados.

Recordar finalmente, que el modelo 184 deberá ser utilizado por las entidades en régimen de atribución de rentas, tanto las constituidas en España como en el extranjero, que ejerzan una actividad económica o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales.

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